世界经济一体化和资本全球化配置向纵深发展，客观上要求建立一套适用于不同行业、不同国家（地区）的统一会计标准。一直以来，保险上市公司A股和H股会计报表存在差异，增加了企业的经营成本，也一定程度上影响了投资者的价值判断。为进一步消除二者差异，2008年8月，财政部发布《企业会计准则解释第2号》（以下简称2号解释），要求上市公司对同一交易事项采用相同的会计政策和会计估计进行确认、计量和报告；2009年1月，保监会下发《关于保险业实施〈企业会计准则解释第2号〉有关事项的通知》，明确提出“统一执行，一步到位”的总体实施方案；2009年12月，财政部发布《保险合同会计处理相关规定》，明确了保险业贯彻实施2号解释的具体会计政策；2010年1月，保监会下发《关于保险业做好<企业会计准则解释第2号>实施工作的通知》，进一步明确了重大保险风险测试、准备金计量及其控制程序等事项。2号解释及相关政策的推行，将对我国产险业产生深远影响，保险业应加强研究分析，趋利避害，完善经营管理和监管制度，确保业务平稳发展、市场安全运行。 一、2号解释的主要内容 （一）保险混合合同在满足条件时应当进行分拆。根据2号解释要求，保险人签发的既有保险风险又有其他风险的保险混合合同，保险风险和其他风险能够区分，并且能够单独计量的，应当进行分拆。保险风险部分，确定为保险合同；其他风险部分，不确定为保险合同。这种分拆，就是要把基于风险经营的业务和基于投资经营的业务区分开来，并采用相应制度进行管理。 （二）引入重大保险风险测试。对于保险风险和其他风险不能区分，或能够区分但不能单独计量的合同，需要进行重大保险风险测试。重大保险风险测试应当在合同初始确认日进行，并在财务报告日进行复核。 （三）以合理估计金额为基础计量保险合同准备金。保险合同准备金计量基于三个基本要素：对未来现金流采用明确的当前估计、反映现金流量的时间价值、包括显性边际。一是当前估计。即根据资产负债表日可供利用的所有信息更新，并基于未来可能的现金流量的概率加权平均值计算出的无偏估计。二是时间价值。折现率的规定与产险业较为相关的是：对于未来保险利益不受投资收益影响的保险合同，用于计算未到期责任准备金的折现率应当根据与负债现金流出期限和风险相当的市场利率确定。如果计量单元整体负债久期小于或等于1年，可以不考虑时间价值影响。三是显性边际。边际是对未来现金流不确定性的补偿。在初始确认保险合同准备金时不确认首日利得，但确认首日损失。保险人应采用系统、合理的方法将边际的摊销计入当期损益。 二、2号解释实施后会计处理的主要变化 （一）保费收入确认的变化。确认为保险风险部分的资金确认为保费收入，按照保险合同会计准则核算；确认为其他风险部分的资金不确认为保费收入，按照金融工具会计准则或其他相关准则核算。这一原则适用于原保险合同和再保险合同。由于财产险合同通常满足转移重大风险的条件，产险公司往往可以直接将大多数保单判定为保险合同，因此在保费收入确认方面，产险公司的会计处理没有原则上的差异。对于投资型财产保险产品，则需要将原保险保单收入拆分为保费收入和其他业务收入。 （二）准备金计量的变化。相对于旧会计准则，折现与边际为新增概念，故在会计处理上首先需增加相对应的科目。一是未到期责任准备金方面。旧会计准则下以1/365法计量评估，再进行保费充足性测试，其实质是未赚保费可通过系统计算得出，财务人员只需进行简单的账务处理。2号解释实施后，财务系统无法直接计算相关数值，需精算、财务等人员密切配合计算未来现金流的无偏估计，再针对久期大于1年的险种进行折现，然后计算各险种的边际率，最后得到未到期责任准备金。财务人员分别对折现值、边际等进行账务处理，同时还需将剩余边际摊销计入当期损益。二是未决赔款准备金方面。旧会计准则下已发生已报告未决赔款准备金根据业务系统的数据逐案计提，已发生未报告未决赔款准备金由精算人员采用传统的精算方法计提。2号解释实施后，已发生已报告未决赔款准备金应以最终赔付的合理估计金额为基础，同时考虑折现与边际因素计算得出。而已发生未报告未决赔款准备金应运用各种精算方法，以最终赔付的合理估计金额为基础，同时考虑折现与边际因素评估计量。 三、对产险公司经营管理的新要求 （一）对财务管理的要求。一是更新财务核算体系。该体系必须将新的概念如未来现金流、折现率、风险边际、剩余边际等纳入，需进行科目设置、报表体系、核算制度更新等工作。二是更新业绩考核体系。如将一些新指标纳入预算规划体系，将其分解到不同机构、险种、渠道；设定和更新部分关键指标的计算方法，进行科学合理的业绩考核等。三是更新统计分析系统。对于受新规定影响的一些关键指标，需关注其变化并分析原因；在进行趋势分析时，需要注意计算口径的一致性，如赔付率、综合费用率、综合成本率等。 （二）对内部控制流程的要求。一是责任需更明晰。由于重大保险风险测试和准备金评估涉及企业众多部门，如核保、理赔、精算、财务、内审、风控等，各部门必须各司其责、各负其责。同时，公司管理层应成为会计政策决策者和最终责任承担者。二是管理需更精细。2号解释对产险公司一些关键控制点提出了新要求，如折现率、合理估计假设、剩余边际摊销方法、计量单元的确定，风险边际的计量，相关信息披露，敏感性分析等，客观上要求公司管理向更精细方向发展。 （三）对信息系统的要求。在旧会计准则下，系统出单的保费（即保单保费）全被确认为保费收入，大部分产险公司信息系统自动将保单保费记录到财务系统的保费收入中。2号解释实施后，要经过分拆和重大保险风险测试才能确认，产险公司需对原有信息系统进行重新评估和改造。 （四）对人员素质的要求。一是对管理层方面。以往责任准备金由精算人员评估，公司管理层的参与程度不高。2号解释实施后，管理层必须成为准备金计量中会计政策选择和专业判断的决策者和责任承担者，参与程度大大提高，这就对管理层的专业水平、政策把握能力等提出了更高要求。二是对具体经办人方面。2号解释实施后，会计准则从“规则导向”转变为“原则导向”，要求具体工作人员具备更高的专业水准和职业操守，各相关部门人员具备更强的协作精神、沟通理解能力。 （五）对税务安排的要求。目前国家税务总局尚未就执行新规定后的税收处理提出明确要求。2号解释实施后，产险公司的利润提前得到释放，所得税也将提前呈现，税负分布发生变化，保险公司需要对税务进行重新评估与安排。对于被分拆或未被确认为保险合同的保费的营业税处理方法，目前也没有出台新的税务规定，保险公司也需要与税务部门积极沟通。 四、对产险业的积极影响 （一）有利于增强企业的展业信心。在原规定下，增量成本不被递延，业务快速增长会使当期利润下降，甚至出现亏损。一些产险公司出现发展越快盈利越难的情况，不利于提升股东价值和行业信心。2号解释实施后，增量成本可以隐性递延，未到期责任准备金下降使已赚保费提高，降低了行业的综合成本率，能够增强公司业务发展信心。 （二）有利于缩短企业盈利周期，吸引更多资本流入。在原规定下，财务报告所采用的未到期责任准备金计量口径是审慎的法定责任准备金计提标准，产险公司表现为未赚保费，实际包含了产品的利润。这种计量方法计算的准备金高于企业当期实际负债，使利润呈现前低后高的态势，导致投资的货币时间价值减损。2号解释实施后，责任准备金计提标准向公允价值转变，准备金更加客观地反映保险公司的真实财务实力和盈利水平，在其他条件不变的情形下，缩短了保险公司前期亏损的时间，有利于更多保险公司更快符合3年盈利的上市条件，尽快拓宽融资渠道。 （三）有利于提高产险业的专业水平和价值评估能力。原规定下的准备金计量原则主要基于确定性模型，新规定下的计量方式要求对保险负债的未来现金流进行估计并考虑边际因素，涉及到更多的风险模型和风险参数，有利于提高产险公司专业技术水平和价值评估能力，为行业长远发展奠定更为坚实的基础。 （四）有利于优化产险公司的内外发展环境。2号解释对负债的评估更接近国际标准，因此，国内保险公司尤其是上市保险公司采用新的准备金计量原则后，可以最大程度地消除境内外的报表差异，提高境内外报表的可比性，降低信息披露成本，加快保险企业融入全球化竞争与合作的步伐。 五、对产险业的不利影响 （一）可能冲击逐步规范的市场秩序。2号解释实施后，由于利润呈现模式改变，盈利周期缩短，可能导致产险公司的股东过于乐观地估计企业的盈利能力，从而加大费用投放，加快业务发展速度，可能会对逐步规范的市场秩序造成影响。 （二）部分经营风险趋于隐蔽。新的准备金计量方式涉及更多的风险模型和风险参数，且不确定性更高，更具软性化特点。因此，部分尤其是经营不规范的产险公司管理层可能对准备金评估假设进行干预，精算和审计人员的专业评估独立性不能保证，操纵财务结果、隐藏经营风险的风险增大。 （三）增加了保险监管的难度。准备金的计量方法更为复杂，加之现阶段无法获取新规定要求的有关行业数据，大部分产险公司只能采用各自的经验数，各产险公司对于同一类产品的准备金评估结果可能存在较大差异，导致行业准备金的可比性降低，增加了监管部门判断保险公司风险状况的难度。 （四）公司发展不平衡可能加剧。2号解释实施后，大部分产险公司的利润将提高，但对于保费自留率低的产险公司，其利润变化方向恰恰相反。主要是因为：保费分出率高，再保险业务的增量成本可能大于原保险合同产生的增量成本，在增量成本递延的作用下，净业务的未到期责任准备金反而增加，导致这类产险公司的利润将比原规定下的利润降低。而分出率高的产险公司往往是一些小公司，有可能进一步拉大大公司与小公司发展的差距。 六、政策建议 （一）对产险公司。一是加强学习。组织相关人员认真学习和研究讨论，深刻领会和准确把握《规定》的内涵和要求，积极落实《规定》的各项要求。二是强化责任。在明确财务负责人和精算责任人独立承担本领域责任的同时，强化公司董事会和管理层对准备金计量方法和计量假设的合规和公允所负的责任。三是完善流程。建立分级授权、权责分明、分工合作、相互制约的准备金计量控制程序和内控体系，提高准备金负债计量的准确性和财务报表的信息质量。四是遵纪守法。完善规章制度，要求严格按照规定进行会计处理，禁止利用模型、参数等操纵利润。 （二）对监管部门。会同财政部继续跟踪指导保险公司执行新会计准则的情况，进一步完善相关实施细则，确保保险行业顺利实施2号解释；加强行业财务、精算等人员培训，提高专业人员业务技能；与国家税务总局研究相关税收问题，为行业发展营造良好的外部环境。
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